Préambule
Le règlement ANC 2014-03 du 5 juin 2014 a été modifié par le règlement ANC 2022-06 relatif au plan comptable général (PCG) publié le 9 décembre 2022 par l’Autorité des normes comptables (ANC). Avec la modernisation des états financiers, l’ANC vise un triple objectif ambitieux de mise à jour, de simplification et de digitalisation des états financiers.
Ce nouveau règlement s’applique pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
Les principales nouveautés en 5 points sont les suivantes :
- Nouvelle définition du résultat exceptionnel ;
- Disparition du transfert de charges ;
- Modifications au niveau du plan des comptes ;
- Modernisation des états financiers ;
- Nouvelle présentation des informations contenues dans l’annexe.
1.1 Nouvelle définition du résultat exceptionnel
1.1.1 Charges et produits faisant partie du résultat exceptionnel :
Selon la nouvelle définition, le résultat exceptionnel comprend les produits et charges directement liés à un événement majeur et inhabituel (i.e. non lié à l’exploitation normale et courante de l’entité).
Que recouvre ces notions ?
- Evénement majeur: un événement dont les conséquences peuvent avoir une incidence sur la lecture que les utilisateurs des états financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière, le résultat de l’entité et sur les décisions qu’ils peuvent être amenés à prendre.
- Evénement inhabituel: événement non lié à l’exploitation normale et courante de l’entité. Est présumé inhabituel, un évènement qui ne s’est pas produit au cours des derniers exercices et dont on considère qu’il est peu probable qu’il se reproduise.
Il peut s’agir par exemple d’une grève générale, d’une cyberattaque, d’une expropriation, d’un arrêt de production, si l’incidence est importante. En revanche, un contrôle fiscal pourra être considéré comme un élément normal dans la vie d’une société, sauf secteurs où l’occurrence serait extrêmement faible.
- Eléments financiers spécifiques à l’événement: nécessité d’identifier les produits et les charges directement liés à l’événement majeur et inhabituel, qui n’auraient pas été constatés en l’absence de l’événement.
Le règlement prévoit 3 dérogations à cette définition :
- Ecritures comptables d’origine purement fiscale (les amortissements dérogatoires, etc.)
- Changements de méthode inscrits en résultat
- Corrections d’erreur.
Cette nouvelle définition, qui s’applique aussi aux comptes consolidés en règles françaises, nécessite de recourir plus largement à l’exercice du jugement pour qualifier les éléments exceptionnels. En effet, il revient à chaque entité de se prononcer sur la qualification des événements, au regard des faits et circonstances qui lui sont propres.
Le normalisateur comptable n’a pas proposé de liste exhaustive d’exemples pour illustrer la notion d’événement majeur et inhabituel, chaque situation étant particulière.
Il conviendra d’appliquer l’approche méthodologique prévue par l’ANC et matérialisée par l’arbre de décision suivant, pour distinguer les éléments à comptabiliser en courant et en exceptionnel :
1.1.2. Conséquences de la nouvelle définition :
Les subdivisions des comptes 67 et 77 telles que les pénalités, les créances irrécouvrables, les valeurs nettes comptables des actifs cédés, les produits de cession des actifs corporels sont reclassés en résultat courant.
La nouvelle nomenclature des comptes du résultat exceptionnel est en conséquence limitée à 4 comptes, présentés dans deux rubriques :
- Charges exceptionnelles
- Autres charges exceptionnelles 678;
- Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions 687.
- Produits exceptionnels
- Autres produits exceptionnels 778;
- Reprises sur dépréciations et provisions 787.
1.1.3. Traitement spécifique de certaines opérations :
- Cessions d’immobilisations
Au cas particulier des sorties d’immobilisations, les comptes 675 et 775 sont désormais remplacés par :
- Les comptes 657 et 757 en ce qui concerne les immobilisations incorporelles et corporelles ;
- Les comptes 667 et 767 pour les immobilisations financières.
- Subventions d’investissement et d’équilibre
De même, les subventions d’équilibre et d’investissement voient leur compte modifié :
- La reprise des subventions d’investissement au résultat sera constatée au compte 747;
- Pour la subvention d’équilibre, il conviendra désormais d’utiliser le compte 742.
1.1.4. Informations en annexe :
Le nouveau règlement va entraîner des informations spécifiques dans l’annexe :
- Détail des éléments comptabilisés en résultat exceptionnel et expliquer pourquoi l’événement est considéré comme majeur ou inhabituel ;
- Détail des éléments comptabilisés par dérogation (écritures fiscales, changements de méthode comptabilisés en résultat, corrections d’erreur).
1.1.5. Incidences sur le calcul de la CVAE et de la participation des salariés :
Cette nouvelle définition pourrait avoir des impacts sur la réserve de participation des salariés et sur la CVAE, ainsi que sur les éléments d’appréciation de certains accords, tels que les accords d’intéressement et les covenants bancaires, puisque certains éléments actuellement exclus seront à prendre en compte.
Aussi, une attention toute particulière devra être apportée aux conséquences indirectes de ces reclassements, une modification de certains accords pouvant s’avérer nécessaire.
1.2 La technique du transfert de charges est supprimée
Pour rappel, le principe actuel est l’affectation des charges en fonction de leur nature dans des comptes de charges adéquats (comptes 60 à 69). Il est notamment interdit de créditer une charge sauf en cas de correction d’erreur. La dérogation prévue à l’article 946 PCG permettait donc de recourir à la technique du transfert de charge pour réaffecter les charges dans un compte de bilan ou dans un autre compte de résultat.
Pour améliorer la lisibilité des états financiers, le règlement ANC supprime la notion de transfert de charges. L’affectation sera désormais réalisée par le crédit du compte de charge initialement débité. A cet effet, l’entité aura la faculté de créer des sous-comptes avec une terminaison 9.
1.2.1. Traitement spécifique de certaines opérations :
- Activation des frais d’émission d’emprunt
Jusqu‘en 2024, les frais d’émission d’emprunt étaient activés au débit du compte 481 par le crédit d’un compte 79 transfert de charges. A la clôture de chaque exercice, le compte 481 était crédité par le débit d’un compte 681200 Dotation aux amortissements des charges d’exploitation à répartir.
L’ANC prévoit la comptabilisation directe des frais d’émission d’emprunt au débit du compte 481. En pratique, si l’entité n’est pas en mesure au moment de la comptabilisation de distinguer les frais d’émission à activer, elle pourra les comptabiliser en charges, puis créditer ce compte de charges, en créant éventuellement un sous-compte avec une terminaison 9 par le débit du compte 481.
L’amortissement des frais d’émission est désormais comptabilisé en résultat financier via un compte de « Dotation aux amortissements des frais d’émission des emprunts ».
- Refacturation des charges de personnel
L’ANC prévoit que les refacturations de charges de personnel seront obligatoirement à inscrire à un compte 7084 « Mise à disposition de personnel ».
- Remboursements reçus de l’état ou d’un tiers en compensation de charges de personnel
L’ANC indique que les remboursements reçus directement en compensation de charges de personnel seront systématiquement enregistrés au crédit du compte 649 « Remboursement de charges de personnel ».
Sont concernées toutes les aides : exonérations ou réductions de charges patronales, remboursements de sommes précises ou forfaitaires, subventions liées au personnel.
- Indemnités d’assurance
L’ANC prévoit que l’ensemble des indemnités d’assurance perçues à la suite d’un sinistre soient désormais comptabilisées au crédit du compte 7587 « Indemnités d’assurance ».
Il est précisé que l’indemnité reçue en compensation de la destruction totale ou du vol d’une immobilisation, sera comme actuellement, considérée comme le prix de cession de l’immobilisation et comptabilisée en tant que telle dans le nouveau compte 757 « Produit de cession des immobilisations corporelles».
- Avantages en nature
Jusqu’en 2024, les entreprises avaient le choix entre 2 méthodes de comptabilisation, à savoir :
– La méthode de la comptabilisation par dédoublement de compte:
- Comptabilisation initiale de la charge par nature (exemple compte 6132 pour un loyer)
- Doublement de la charge par l’inscription au débit du compte 6414 « avantages en nature » par le crédit du compte 6419 « avantage en nature »
– La méthode de la comptabilisation par ré imputation de la charge recommandée lorsque les avantages en nature sont significatifs, prescrite par le CNC ; Bull n°36-02) :
- Comptabilisation initiale de la charge par nature (exemple compte 6132 pour un loyer)
- Ré imputation de la charge via le débit du compte 6414 « avantage en nature » par le :
- Crédit du compte de transfert de charges 79
- Crédit du compte de charges initialement pour la dépense (6132)
- Crédit du compte 708 pour les charges non comptabilisées à l’origine (logement gratuit).
Désormais, si l’entreprise choisit de comptabiliser l’avantage en nature selon la méthode par dédoublement, il n’y a pas de modification.
En revanche, si elle utilise la seconde méthode, l’avantage en nature sera comptabilisé en compte 6414 soit par le crédit du compte de charge initial ou du compte 708, selon que la charge a été comptabilisée ou non (logement gratuit) à l’origine.
Actions à mettre en œuvre :
Ces différents traitements entraînent des modifications de paramétrage des systèmes comptables pour se mettre en cohérence avec le nouveau texte comptable.
Il apparaît donc nécessaire :
- Identifier les schémas comptables suivants dans la comptabilité :
- Facturation de la mise à disposition de personnel
- Les aides et remboursements de charges sociales
- Les avantages en nature
- Les indemnités d’assurance
- La répartition des frais d’émission des emprunts
- Ouverture de nouvelles subdivisions des comptes 708, 649, 757, 7587….
- Suppression des comptes 791,796,797
1.2.2. Incidences sur le calcul de la CVAE et de la participation des salariés :
La suppression des transferts de charge pourrait avoir des impacts sur la réserve de participation des salariés. En effet l’agrégat « VA » est composé d’une liste de comptes énumérés par l’article D 3324-2 du Code du Travail dont sont exclus les transferts de charges. La nouvelle mécanique d’ajustement via le crédit des comptes initialement débités, devrait donc avoir un impact direct.
S’agissant de la CVAE, l’incidence devrait être limitée puisqu’actuellement les transferts de charges non déductibles sont déjà exclus. Il peut néanmoins y avoir une incidence en ce qui concerne les indemnités d’assurance couvrant la destruction d’une immobilisation, aujourd’hui exclues car comptabilisées en compte 775, ce qui ne sera plus le cas à compter du 1er janvier 2025.
1.3 Mise à jour du plan de comptes
Par mesure de simplification, il n’existe plus qu’un seul plan de comptes correspondant au système de base. Les comptes devenus obsolètes ou avec un niveau de granularité trop fin, sont supprimés.
Le plan de comptes uniques comprendra :
- Tous les comptes à 3 chiffres pour répondre aux besoins usuels de gestion et de contrôle des comptes ;
- A minima les subdivisions nécessaires à l’établissement des comptes annuels, de telle façon qu’un seul compte ne soit relié qu’à un seul poste du bilan ou du compte de résultat.
L’ANC propose un tableau de passage entre le nouveau plan de comptes et l’ancien PCG.
Les classements prévus dans ces tableaux peuvent être adaptés en fonction des besoins spécifiques des entités. Notamment, lorsque les comptes prévus par les normes comptables ne suffisent pas pour l’enregistrement distinct de l’ensemble des opérations, la société peut ouvrir toute subdivision nécessaire.
Ainsi les subdivisions du plan de comptes actuel, même celles qui ont été supprimées demeurent utilisables si la société le souhaite.
1.4 Modernisation des modèles d’états financiers
Afin d’améliorer la comparabilité des états financiers, l’ANC ne conserve que 2 modèles de comptes annuels (contre 7 modèles de bilan et 6 modèles de résultat aujourd’hui) pour le système de base et le système abrégé.
Les modèles du système développé, peu utilisés en pratique, sont supprimés dans le nouveau PCG.
1.5 Nouvelle présentation des informations dans l’annexe
Le contenu actuel de l’annexe des comptes annuels dépend de la forme de l’entité (personne physique versus personne morale), de sa taille (micro, petite, moyenne) et de son régime fiscal.
Cette organisation s’avère complexe à lire et ne permet pas d’identifier les simplifications dont bénéficient certaines entités pour l’établissement de leur annexe.
Les informations de l’annexe devront désormais être présentées selon des modèles de tableaux normés, quelle que soit la société, regroupés en deux catégories, les tableaux à caractère obligatoire, et les tableaux à caractère indicatif.
Ces nouvelles dispositions vont entraîner un important travail de refonte de l’annexe dans son ensemble.
De plus, le nouveau plan comptable supprime le tableau des soldes intermédiaires de gestion et le tableau de détermination de la capacité d’autofinancement.
2. PREMIÈRE MISE EN ŒUVRE DU RÈGLEMENT
La modernisation des états financiers s’applique obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025 avec une anticipation possible en 2024.
2.1 Absence de retraitement des exercices antérieurs
L’ANC précise que les nouvelles dispositions s’appliquent sans emporter de conséquences sur les exercices antérieurs, ni tenir compte de la comptabilisation antérieurement retenue.
Par exemple :
Une provision dotée en résultat exceptionnel en 2024, fera l’objet d’une reprise à compter du 1er janvier 2025 en application de la nouvelle définition du résultat exceptionnel.
Ainsi, la reprise de provision et la charge réellement encourue seront comptabilisées dans le résultat courant si l’événement auquel elles sont directement liées n’est pas considéré comme majeur ou inhabituel. En revanche, le résultat exceptionnel constaté dans les comptes de l’exercice précédent ne fait pas l’objet de retraitement selon la nouvelle définition.
2.2 Changements liés aux nouveaux modèles de comptes
Les changements de modèles d’états financiers peuvent entraîner des reclassements dans la colonne N-1 pour se conformer aux nouveaux modèles de bilan et de résultat applicables dans le nouveau règlement.
Par exemple :
- Présentation N-1 du résultat exceptionnel
Les postes « Produits et charges exceptionnels sur opérations de gestion », « Produits et charges exceptionnels sur opérations en capital », et « Dotations et reprises de provisions exceptionnels », constatés en N-1, seront regroupés dans la colonne N-1 dans le nouveau poste « Produits exceptionnels » ou « Charges exceptionnelles ».
- Présentation N-1 des transferts de charges
Les transferts de charges N-1 tels qu’ils ont été arrêtés et publiés, seront à présenter dans la colonne « Exercice N-1 » dans les postes relatifs aux « reprises sur dépréciations, provisions et amortissements »
Dans le cas où des reclassements sont opérés, le bilan et le compte de résultat N-1 tels qu’ils ont été arrêtés et publiés, seront présentés séparément dans l’annexe des comptes N.
Toute information pertinente et nécessaire à la compréhension des changements de présentation sera à fournir dans l’annexe.
Cas particulier des tableaux de trésorerie :
Lors du premier exercice de mise en application, si une société décide de présenter un tableau de trésorerie dans l’annexe, elle pourra présenter le tableau des flux de trésorerie sans colonne comparative N-1.
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Les Experts du cabinet sont à votre disposition pour vous accompagner dans la mise en œuvre pratique de cette nouvelle règlementation, notamment dans l’analyse et la mesure d’impacts de la réforme ainsi que dans l’adaptation de la présentation de vos états financiers.